Quando il conduttore è una società di capitali
La questione
Da qualche anno l’Agenzia delle Entrate, basandosi su due circolari interpretative (n. 26/E/2001 e n. 50/E/2019) effettua controlli sulla regolarità dei contratti di locazione sottoposti al regime della cedolare secca, emettendo avvisi di liquidazione nei confronti dei locatori per omesso versamento dell’imposta di registro quando il conduttore risulti una persona giuridica, a prescindere dall’effettiva destinazione d’uso dell’immobile locato (se cioè sia destinato ad abitazione o ad esercizio di attività commerciale o professionale).
Il regime fiscale
La “cedolare secca” è stata introdotta dall’articolo 3 del decreto legislativo n. 23 del 14 marzo 2011 ed è un regime fiscale facoltativo, che consiste nel pagamento di un’imposta in misura fissa (21% o 10% per i contratti a canone concordato) sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali. Il reddito prodotto dal contratto di locazione sottoposto a cedolare secca non si cumula con gli altri redditi del locatore (ad esempio, quelli da lavoro). In più, per i contratti sotto cedolare secca non vanno pagate l’imposta di registro e l’imposta di bollo, ordinariamente dovute per registrazioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione. La cedolare secca non sostituisce l’imposta di registro per la cessione del contratto di locazione.
La previsione della norma
L’art.3 D.Lgs. n.23/2011 definisce dal punto di vista soggettivo in maniera molto precisa il presupposto di applicazione di questo regime fiscale, facendo riferimento alla persona del Locatore quale persona fisica proprietaria o titolare di un diritto reale di godimento sull’immobile. Dal punto di vista oggettivo, l’ambito di applicazione della cedolare è rappresentato da quei contratti aventi ad oggetto unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo e relative pertinenze locate congiuntamente. Sono escluse le locazioni ad uso abitativo ma effettuate nell’esercizio di impresa, di arti e professioni.
Il legislatore non ha fatto dunque nessun riferimento alla figura del Conduttore, mero soggetto passivo del rapporto rispetto alla scelta del Locatore circa la scelta del regime fiscale sostitutivo.
Agenzia delle Entrate. L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria
A parere degli Uffici finanziari il regime agevolativo non sarebbe applicabile nel caso in cui il conduttore non è persona fisica o ente non commerciale o ente pubblico:
la ratio della norma non sarebbe quella di agevolare il soddisfacimento di “finalità imprenditoriali” ma esclusivamente di “finalità abitative” e l’uso foresteria di un immobile, da parte di un dipendente di un’impresa non può certo farsi rientrare nelle finalità abitative che il legislatore intende agevolare.
art.3 D.Lgs. n. 23 del 2011
La circolare 26/E del 1/6/2011 dell’Agenzia delle Entrate non introdurrebbe un nuovo requisito ma espliciterebbe le finalità della norma (art.3 D.Lgs. n. 23 del 2011) che al comma 6 precisa che l’opzione non si applica alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di attività di impresa, arti o professioni, con ciò attribuendo valore alla soggettività sia del locatore che del conduttore. Tale affermazioni sarebbero confermate da una lettura sistematica della norma in oggetto, compresi i commi 6 e 6 bis.
L’orientamento della giurisprudenza in merito
Dalla ormai lontana Commissione Tributaria di Milano (3529/25/15) la giurisprudenza è decisamente orientata in senso contrario alla posizione della Amministrazione finanziaria: tra le ultime decisioni ricordiamo Comm. Trib. prov. Veneto Treviso del 15/04/2021 n. 138 e Comm.Trib. Reg. Lazio Roma dell’11/03/2021 n. 1425.
Deve però segnalarsi una recente decisione, Comm. trib. II grado Trentino-A. Adige Trento, Sez. I, Sent., 01/03/2022, n. 9 che, confermando la decisione di primo grado, giunge a conclusioni opposte ed accoglie la tesi della Amministrazione finanziaria. La sentenza per la verità fonda la sua scelta su ragioni parzialmente diverse, nel senso che – trattandosi nel caso di specie – di una locazione ad uso foresteria esclude che possa parlarsi di locazione di tipo abitativo, giacché la Cassazione con sentenza n. 2964 del 10 febbraio 2014, ha ritenuto che l’affitto di un immobile ad uso foresteria non è una locazione abitativa nè primaria nè transitoria in quanto non è diretta a soddisfare alcuna esigenza abitativa del conduttore, bensì la diversa esigenza di destinare l’immobile locato a temporaneo alloggio di propri dipendenti.
Pur giungendo all’identico risultato, questa decisione si fonda dunque su ragioni oggettive, indipendentemente perciò degli aspetti soggettivi che hanno riguardo le parti del contratto.
Avvocato Civilista in Napoli
Dottore di Ricerca
Presidente Centro Studi Unioncasa